在香港，我们的情况有点“奢侈”。我们不只有1条，而是有2条一般反避税条款规定（“GAAR”）， 第一条GAAR见《香港税务条例》（“IRO”）第61条，第二条GAAR见IRO第61A条。 这两条规定并非互斥，也就是说香港税务局（IRD）可以同时使用这两条规定。

这两条GAAR规定之间的主要区别在于补救措施，即，IRO第61条规定，IRD的唯一补救措施是忽略纳税人的交易，但在61A条中，除了忽略纳税人的交易之外，IRD也可以用合理假设的假想交易（例如，按公平价格交易）替代所述的交易。

也可以从下面看出的另一个不同之处是适用范围，即，IRO第61条适用于虚假或虚构交易，而IRO第61A 条适用于主要或单纯为了获得税收优惠而进行的交易。

应该注意的是，为了消弥特定的避税交易/安排，除了GAAR规定之外，IRO本身也包含所谓的“特定反避税规则”（SAAR）条文，例如，IRO的第9A条。 在IRO的第9A条中，重点放在通过运用所谓的服务公司来进行避免薪俸税的安排。

什么是一般反避税条款？

香港的GAAR规定侧重于如下交易、计划或安排或处置：

1. 虚构的或虚假的，结果造成纳税人应纳税额减少（IRO 第61条）或
2. 为纳税人创造了税收利益。客观判断纳税人的交易目的是否主要或单纯为了获得税收利益时，要考虑了7个因素（IRO 第61A条）。

这7个因素中的前2个考察的是交易方式以及交易的形式和实质，即，基本上考察的是交易背景。 剩下的5个因素更多是和金钱相关的问题，考察交易的结果（如果交易未停止）、纳税人和/或相关人员（如有）的财务状况变化、交易是否公平、是否有任何离岸公司参与。

到底什么是GAAR？

要回答这个问题，可能要提出另一个问题：GAAR是否是法院制定的现有税收原则的汇编（例如，实质大于形式、虚假交易或分步交易)，或是否是超越现有权限的某种东西/规则？

香港上诉委员会（税务法庭）的第94/04号判决和税务局的《部门解释和业务注释60》（“DIPN”）第15条均指出， 诸如在Furniss 诉 Dawson案 [1984] （[1984] 1 All E.R.530）中适用的拉姆齐等原则，（和实质重于形式的原则以及分步交易规则一样，都把重点放在对于某些步骤的忽略上）， 可以 和GAAR规定一起应用。

有人说，拉姆齐原则作为一种解释方法，可以与GAAR并存/共同运用。 因此，似乎所有不被IRD接受或喜欢的避税案件都可以通过GAAR条款或司法反滥用原则来处理，因为最终他们都倾向于将重点放在实质重于形式的原则上。

因此，可以认为，GAAR是政府将司法原则纳入成文法的方式，而且/或者是在假定出现滥用反避税交易时，指导法院如何对法律进行解释的方式。

GAAR的目的是什么？

如上文所述，有人认为，由于法院的行为不受欢迎，所以印度等越来越多的政府最近引进了GAAR规定，目的是将GAAR规定这一税收原则引进司法制度。 但是，必须得指出，《税务条例》第61A条自1986年起就已经存在，而且是从澳大利亚GAAR规定中“照抄”过来的。

如今的企业已变得以全球为导向，所以经济合作与发展（“OECD”）提出了采用全球标准去，其结果是在避免双重课税协定中引进了各种避税规则，例如，最终实益拥有权标准。 从这个角度来看，可以说GAAR条款变得越来越不怎么需要了。

根据DIPN第15条，引进《税务条例》第61A条是为了“制止公然的或人为的避税安排，但不应对正常商业行为进行不必要的限制”。 所以，出现了一个问题，什么是“公然”？什么是“人为”？ 乍一听，会认为涉及的安排相当激进/滥用。 DIPN第15条进一步指出，IRO第61A条的其中一个要求是以税收为唯一的或主要的目的，这必须明确且显而易见地存在的。

但什么是“明确且显而易见”？ 焦点似乎放在激进或滥用反避税交易上。 需要注意的是，直到今天，GAAR条款在香港也一直被用于调整转让定价安排（虽然这种情况可能很快会发生变化），香港一直尚未在立法中引进任何正式的转让定价规定。

GAAR是否会影响切合实际的/负责任的税务规划？

首先，人们可能会问什么是税务规划？ 税务规划是避税安排的部分内容，政府接受税务规划吗？ 或者，根据经合组织示范公约的注释，应阻止避税行为，所以避税是不可接受的，那么我们是否应将税务规划仅仅限制在税收宽减上？ 显然，这只是一个名称，在很大程度上取决于交易、安排或计划或处置的实质，但可以肯定的是，政府不喜欢的是滥用或妄用税务规划

在 毅力电子有限公司诉CIR案（ CACV 22/2008）中，终审法院认为，GAAR不应针对为了税收优惠而进行的安排，从立法角度而言这些安排（例如，香港的离岸税收制度）的目的就是供纳税人使用。 因此，纳税人就如何受益于境外利润豁免接受税收建议，这在香港看来是得到广泛认可的，因此不应受到GAAR的攻击。

这里要提一个有趣的方面，虽然一般情况下GAAR规定往往会将重点主要聚焦于实质重于形式上，但是当涉及到某个香港公司是否有资格享受境外利润豁免的讨论时，IRD似乎会更注重形式而非实质，这一点非常自相矛盾。

反避税条款的适用

香港GAAR规定存在的其中一个问题是它经常被选择使用。 例如，如果IRD不喜欢某笔交易（比如，对利息进行扣税），因为该等费用并非如《税务条例》第16/17条的规定是为了生产利润的发生的，IRD通常不仅根据《税务条例》第16/17条认为利息不能扣除，而且还通常会选择根据《税务条例》第61条和/或根据《税务条例》第61A条提出异议。

由于举证责任由香港纳税人承担，因此，纳税人需要证明涉及的交易、安排或计划或处置不应受IRD提出的GAAR要求的约束，这为纳税人带来了沉重的举证负担。

除了扣除利息的案件外，其他GAAR案件还把重点放在管理/咨询费扣减、在独资企业和客户之间设置中介、复杂的现金再融资交易，以及声称的不公平交易， 但是，所有这些交易的共同特征是它们都与内部重组有关。

有趣的是，审视从2000年以来的各种法庭案件时，似乎大概只有17宗GAAR案件，也就是说，平均每年有1宗GAAR案件！ 更详细地研究这些案例时，可以发现在这17宗GAAR案例中，有11宗非常简单，也就是说，这些案件可以被视为妄用和滥用反避税交易，而这些案件现在可以用SAAR规定，或现在至少应运用SAAR。

此外，在这17宗GAAR案例中，有2宗和公平定价交易有关，该等案件不久将通过特定的公平定价立法解决。 只有剩下的4宗案例才真正可以认为是复杂的案件或不够直接的案件，可以根据GAAR规定或司法税收原则解决。 上述表明，IRD对GAAR的运用程度没有人们想象的严重，并且大多数GAAR主张都可以根据SAAR或其他特定税收规定解决。

GAAR是否改变纳税人的行为？

一方面，人们可能会认为，GAAR不会改变纳税人的行为，原因很简单，就是GAAR本身难以执行。 另一方面，由于纳税人有举证责任，免除这一责任并非易事。 虽然如此，如果纳税人感觉某些重组步骤可能会触发任何GAAR规定，应考虑以下提示。

只应从税务律师那里获得税务建议。 这样做的原因很简单，律师的建议和税务顾问或会计师提供的建议不同，属于法律建议。 在第94/04号决定中，会计师在向客户提供税收的建议中，明确讨论了潜在的避税计划以及GAAR在拟议的重组计划中的潜可能性。 法院意识到了这一建议，显然，这一认识对案件的积极结果并没有做出太大贡献；

– 向IRD申请预先裁定。 即使结果不乐观，即，IRD决定不对提议的交易进行裁定，或对提议的交易做出的不利裁定，至少人们可以发现IRD到底为什么不喜欢提议的交易。

– 大多数GAAR规定在内部重组中的运用于并非出于非商业原因（主要是出于税收原因）。 这一点清楚地表明，为了避免应用任何GAAR条款，必须要有适当的商业原因说明进行重组首先是为何原因。 必须注意，如果重组有两个商业原因，而只有一个税收原因，这并不自动意味着重组的主要原因是商业原因。 从澳大利亚高等法院1996年FCT 诉 Spotless 有限公司的案件（(1996) 168 CLR 404）中可以看出，在同一项交易中，对一个具体的目的/理由给予的权重要多于或少于给予另一个目的/理由的权重。

– 不要涉及任何离岸税收管辖区中（例如，英属维尔京群岛或塞舌尔）的重组，在该税收管辖区中存在适当的实质时除外。

GAAR和国际税收协定抵触吗？

这个问题是，GAAR属国内规定，是否和国际性的香港税收协定冲突，尤其是避免双重课税协定。 根据经合组织的税基侵蚀和利润转移项目(“BEPS”)第6项行动计划，不会出现这样的情况，这是因为税收协定的目的是防止避税等，随着新的主要目的测试的引入，这个目的变得更加清楚。

此外，正如BEPS第6项行动计划所述， 许多税收协定的确已包含许多反避税规则和税收规定，例如，主张减少股息、利息和特许权使用费的预提税时的最终实益拥有权规定。

经合组织认为，之所以不存在冲突的其他原因包括，因为GAAR的规定通常侧重于确定税收责任，税收协定不涉及此类内容，此外，没有国家愿意与允许滥用避税的国家签订税收协定。

尽管有上述原因，仍然可能会出现某些国内反避税规则推翻协定的情况，例如，在出口税案中，一国仍然希望对离开某个国家之后产生的资本利得征税。

政府应如何确保GAAR只在适当的案例 中运用？

在一些国家，在提出GAAR主张之前已引入了所谓的审核小组，例如，澳大利亚。 根据澳大利亚税务局 (“ATO”)网站上的说法，这些小组通过向税务局的决策者提供独立建议，来帮助税务局管理GAARS。 但是，这些小组中似乎除了商务和专业人士之外，还有ATO高级人员。

此外，他们的建议没有约束力。 因此，人们不禁可能想要知道这对独立建议有何帮助，以及这种小组是否基本上仅仅是ATO外包某些工作的一种方式？

因此，总的来说，SAAR多一些似乎要比GAAR多一些要好，也就是说，一旦某个普通的反避税规则被视为GAAR，由于GAAR条款只会带来不必要的不确定性，所以政府应制订SAAR条款。