稅務分析師近期在發表於《全球稅務日報》（Wordwide Tax Daily）的一篇文章中寫道，香港的稅收制度非常簡單！ 這篇文章說得很對，因為目前的《香港稅務條例》沒多少頁，至少與許多其他司法管轄區的稅收條文相比，頁數不多。 香港的稅制是否也是一個直截了當的製度尚有爭議。

香港的稅制是否簡單明了？

以《稅務條例》第14條關於利潤地域範圍的收費規定為例，第14（1）條規定，“對在香港從事交易、職業或業務的每一個人而言，應就其在香港從事交易、職業或業務的利得或源自香港的利得交納利得稅。 不幸的是，《稅務條例》並沒有詳細解釋這些詞，因此，即使是最簡單的個案，實際上也會變得複雜，許多問題都留給了稅務顧問/律師和法庭處理。 香港稅務局已就上述事項發出了若干《稅務局釋義及執行指引》，並公佈了某些高級裁決，如關於香港數據中心的第44號案件和關於香港知識產權提供商的第45號案件，但指引作用有限，不能被視為法律。

一般而言，這意味著《稅務條例》第14條只適用於在香港有交易、業務或職業且在香港產生利得的情況。換句話說，這些利得必須來自香港。換句話說，這些利得必須來自香港。

多年來，香港判例法制定了確定利潤的來源一般原則和規則。 在稅務局長（CIR）訴恆生銀行有限公司[1990]3 [1990]HKTC 351案中，有人說，“我們要看看納稅人做了什麼事來賺取利潤。 [1992]這一陳述在CIR訴HK-TVB國際有限公司[1992]3 HKTC 468案中進一步完善，該案件表明：“我們要看看納稅人做了些什麼事，在何處做這些事來賺取所述利潤，” 恆生銀行案還考慮了特定類型的利潤，並製定了確定此類利潤來源的一般規則。 例如，其中一些一般規則規定，交易利潤的來源是買賣合同受到影響的地方（見下文麥格納案例）。 它還表明服務費收入來源於提供服務的地方，貸款利潤產生於貸款的地方。

在CIR訴麥格納實業有限公司[1996] 3 HKC 210案中，[1996]有人說，在確定納稅人為賺取利潤所做的事情時，必須考慮交易利潤的“全部事實”。 一般來說，過去對於某些類型的利潤非常依賴上述既定的一般規則。

然而，法院的一些案件似乎偏離了這種做法。 看到例如ING霸菱證券（香港）有限公司訴 CIR[2007]10 HKCFAR 417 案、Ngai萊克閥門電子有限公司訴CIR [2009]12 HKCFAR 296 案，[2007] CIR訴 Datatronic[2009]4 HKLRD 675案，CIR 訴 C G.照明有限公司（CACV 119/2010）和利豐（貿易）有限公司訴CIR （HCIA 3/2010）案。[2009][2009] 由於利豐（貿易）有限公司的案例參考了本文中提到的所有其他案例，下文僅簡要討論利豐案。

CIR訴利豐案中再次確認的負面討論

利豐（貿易）有限公司的案件被視為代理商案件，即香港代理商（委託人）就製造、銷售及購買貨品向其非相關客戶提供服務。 這些服務包括尋找供應商製造貨物，然後由這些非相關製造商將貨物出售給香港代理商的客戶。 香港代理商的許多服務都是由其離岸關聯公司提供的，香港代理商的活動“僅限於”對採購和製造過程進行管理，確保向客戶提供滿意的貨物。 香港代理商通常向客戶收取6%的佣金，其中4%轉給香港代理商的關聯公司。

香港稅務局局長在課稅評價審查委員會前辯稱，6%的佣金在香港須全部徵稅，因為它暗示這家香港代理商經營的是“供應管理業務”。 法院重新闡述局長的案件，使其不再堅持認為存在“供應管理業務”，而是認為佣金應該分攤，其中4%劃歸香港代理商關聯公司的離岸活動，其餘2%劃歸香港代理商在香港的活動 簡言之，高等法院同意審查委員會的決定，得出以下結論：

1. “在ING霸菱案中，終審法院批評了處理利得稅的方法，即參照有關交易的‘事先或附帶活動’，確定納稅人利潤的地理位置：Ribeiro PJ評論（見第38段）:“此類先行活動通常對納稅人業務的經營和盈利能力具有商業上的重要意義，但它們並沒有為第14條的目的提供確定利潤的地理來源的法律標準”；
2. “在ING霸菱案中，終審法院強調，要確定利潤的來源，必須首先確定直接產生利潤的交易”；
3. “Ribeiro PJ在ING霸菱案表示，“使用‘大腦’類比或業務管理地點作為確定利潤地理來源的標準，顯然與恆生銀行（……）的決定不相符。 ”在這種情況下，來源是由利潤交易的性質和位置決定的，而不是由納稅人的業務是在哪裡管理的或其商業決策是在何處採取決定的”（注：沒有管理和控制標準）；
4. “香港代理商的附屬公司協助香港代理商的客戶向離岸賣家下訂單，由賣方監督製造商按香港代理商客戶的規格生產貨物，安排將成品由賣方裝運給香港代理商的客戶。正是這些活動直接導致在香港以外地區支付6%的佣金”；
5. “香港代理商在香港總部為關聯公司提供支援服務，這是事實。但獲准將這些活動視為先行活動而不予考慮，雖然這些活動在商業上對香港代理商的業務運作和盈利至關重要，但並不能作為確定利潤的地域來源的法律標準。”

CIR訴利豐上訴法庭辯論

2012年2月14日和15日，香港上訴法庭（CACV86/2011）進行了稅務局局長（“上訴人”）對香港法院關於利豐（貿易）有限公司收取佣金收入一審判決（HCIA 1/2010和HCIA 3/2010）的上訴聆訊，該公司是一家香港公司（“被上訴人”）。 雖然尚未有作出判決，但上訴人和被上訴人都提出了一些有趣的稅收問題。

但需要指出的是，香港原訟法庭的判決是在2011年4月18日作出的。 複審委員會的決定（B/R 39/04，上訴人和被告方均提出上訴）實際上是在2009年6月12日宣布的，而這是複審委員會聆訊的結果，而聆訊開始於在三年之前，2006年1月19日！ 用香港原訟法庭法官的話說:“在我看來，以任何標準衡量，延遲三年或五年作出裁決都是不可接受的。”

因此，上訴聆訊期間，被上訴人也認為，結合終審法院對ING霸菱證券（香港）有限公司訴CIR （2007） 10 HKCFAR 417（“ING霸菱”）一案的判決來看，這一延遲可能導致審查委員會作出某些錯誤的事實裁定（見下文）。 在上訴聆訊期間，一名法官對此作出評論，說他一點也不確定ING霸菱是否改變了現行法律，並想知道上訴人是否不應較早前向原訟法庭報告這項“申訴”。

利豐貿易案的事實簡述如下：被上訴人向其非相關客戶提供與貨物的製造、銷售和購買有關的代理商服務。 這些服務包括尋找供應商來製造貨物，然後由這些非相關製造商銷售給被上訴人的客戶。 被上訴人的許多服務由其離岸關聯公司提供，被上訴人的活動“僅限於” 對採購和製造過程進行管理，以確保向其客戶提供滿意的貨物。

被上訴人通常向其客戶收取6%的佣金，其中4%轉給被上訴人的關聯公司。 上訴人在審查委員會面前辯稱，2%（6%減去4%）的佣金在香港應納稅，因為它暗示被告經營的是“供應管理業務”。 上訴人在訴訟過程中重新表述了他們的案件，使其不再堅持認為存在“供應管理業務”，而是認為委員會應該進行分攤，其中4%可劃歸被上訴人關聯公司的離岸活動，其餘2%可劃歸被上訴人在香港的活動。 香港原訟法庭同意審查委員會的決定，拒絕分攤。

在香港上訴法院的上訴聆訊中，提出下列稅務問題：

上訴人首先區分了結論事實和基本事實。上訴人說，審查委員會在B/R 39/04號文件第84段得出的結論性事實應被視為法律錯誤。第84段的內容如下:“我們發現所有的創造利潤的活動/交易均發生在香港以外。 上訴人認為， 審查委員會在第84段中沒有適當地討論它是如何得出這個“結論性”事實的。 因此，有一個遺漏，即缺少基本事實，而審查委員會有責任查明這些基本事實。 上訴人表示，審查委員會審查時應該更關注 “被上訴人做了什麼來賺取2%的佣金？ ”

類的問題，對這些問題的回答會導致正確的基本事實， 因此審查委員會作出的推斷是不正確的。由此可見，一定有法律上的錯誤。一定有法律上的錯誤。

被上訴人對上述問題的答復是， （i）完全沒有法律錯誤， （ii）法院應放棄調查事實，因為這是審查委員會的職責。

隨後，上訴人就其認為第2段的結論事實做了辯論。 B/R 39/04的84是錯誤的。 上訴人引用ING霸菱案，並同意ING霸菱案已清楚說明哪些交易應屬創造利潤的交易，以及哪些事項可視為事前或附帶活動。 但是，上訴人認為，被上訴人賺取的佣金收入不可能是先前活動的結果（正如審查委員會及原訟法庭的裁決），因為該項收入是被上訴人在香港從事大量活動的結果。

上訴人辯稱，如果審查委員會將重點放在整個代理商協議（佣金收入的來源）上，它應該認識到被上訴人還提供了知識和結算交易，不僅僅是後台或支持服務。據上訴人稱，如果不採取代理商協議中所述的所有步驟/行動，就不可能獲得佣金收入，該代理商協議只需要被上訴人的海外關聯公司參與部分工作，但也需要被上訴人本身的參與。因此，上訴人辯稱，代理商協議是一項產生利潤的交易，審查委員會錯誤地認識到了這一點，因為不僅應該看商業現實，而且還應該看合同的條款（形式勝於實質?） 用上訴人的話來說，“同意不相關的事情的目的是什麼？”

被上訴人隨後回复上述內容，稱上訴人重複其“供應鏈管理業務”和“大腦類比”的論點，此前該論點已被審查委員會和原訟法庭駁回。此外，被上訴人辯稱，需要首先著眼於商業現實（實質高於形式?） 一位法官對上訴人的論點作出評論說，如果必須考慮代理商協議中所述的所有步驟/行動，這就需要對被上訴人的內部和外部活動進行詳細的分析/審計，從而給審查委員會造成過重的負擔。

上訴人最後主張，由於代理商協議是一筆產生利潤的交易，應將6%的佣金收入的2%劃歸被上訴人， 並須繳納香港利得稅。

上訴人不太可能勝訴，因為法官們似乎認為本案拖延了很長時間，他們不確定審查委員會是否忽略了某些他們一開始就沒有辯論過的問題。 或者，用一位法官嚴厲的話說，“也許你（被上訴人）只能承擔後果。”

上訴法院裁決 

2012年3月19日，香港上訴法院（CACV86/2011）對香港稅務局局長（“上訴人”）及香港利豐（貿易）有限公司——一家香港公司（“被上訴人”）作出判決。

事實簡要如下：被上訴人向其非相關客戶提供與貨物的製造、銷售和購買有關的代理服務。 這些服務包括尋找供應商來製造貨物，然後由這些非相關製造商銷售給被上訴人的客戶。 被上訴人的許多服務由其離岸關聯公司提供，被上訴人的活動“僅限於” 對採購和製造過程進行管理，以確保向其客戶提供滿意的貨物。

被上訴人通常向客戶收取6%的佣金，其中4%轉給給被上訴人的關聯公司。 訴人在審查委員會前辯稱，2%（ 6%減去4%）的佣金在香港應納稅，因為它暗示被上訴人經營的是“供應管理業務”。 上訴人在原訟法庭的訴訟程序中重新闡述其論點，不再堅持認為存在“供應管理業務”，但佣金應按比例劃分，其中4%可劃歸被上訴人的離岸活動，其餘2%可劃歸被上訴人在香港的活動。 然而，香港原訟法庭同意審查委員會的決定，並拒絕分攤，因為它不承認在香港有任何創造利潤的活動。

上訴聆訊期間提出下列稅務問題：

首先，上訴人表示，審查委員會稱“我們發現的事實是，所有產生/創造利潤的活動/交易均發生在香港以外”並非出於正當動機。 然而，從判決可以得出結論，法官們認為，由於所有的證據都是由審查委員會非常精心地總結的，大多數 “無爭議的”，當可能有爭議時，審查委員會以批判性的態度處理，因此，這項申訴沒有“實質內容”。

上訴人進一步辯稱，如果審查委員會將重點放在整個代理商協議（佣金收入的來源）上（但審查委員會未這樣做），它應該認識到被上訴人還提供了知識和結算交易，不僅僅是後台或支持服務。 據上訴人稱，如果不採取代理商協議中所述的所有步驟/行動，就不可能獲得佣金收入，該代理商協議只需要被上訴人的海外關聯公司參與部分工作，但也需要被上訴人本身的參與。 因此，應將6%佣金收入中的2%劃歸被上訴人，並須繳付香港利得稅。

被上訴人隨後回复上述內容，稱上訴人重複其“供應鏈管理業務”和“大腦類比”的論點，此前該論點已被審查委員會和原訟法庭駁回。

法官在判決書中對上訴人的後一論點作瞭如下簡短處理：它將上訴人的陳述限定為“變化無常”的性質，認為上訴人“重新表述”的論點在訴訟過程中提出得太晚，法官們會“退縮”，不願再次將此案移交給下級法院，因為已經發生了太多的拖延，而且稅收原則在此案中得到了正確的應用。

主要心得

上述案例表明，法院的做法現在在更大程度上是一種“事實總論”的做法，而不限於合同事項。 此外，《香港稅務條例》第14條只適用於創造利潤的交易發生在香港的情況。 然而，確定利潤是否來源於香港並不是簡單而容易的工作，往往與先行或附帶活動相混淆。