税务分析师近期在发表于《全球税务日报》（Wordwide Tax Daily）的一篇文章中写道，香港的税收制度非常简单！ 这篇文章说得很对，因为目前的《香港税务条例》没多少页，至少与许多其他司法管辖区的税收条文相比，页数不多。 香港的税制是否也是一个直截了当的制度尚有争议。

香港的税制是否简单明了？

以《税务条例》第14条关于利润地域范围的收费规定为例，第14（1）条规定，“对在香港从事交易、职业或业务的每一个人而言，应就其在香港从事交易、职业或业务的利得或源自香港的利得交纳利得税。 不幸的是，《税务条例》并没有详细解释这些词，因此，即使是最简单的个案，实际上也会变得复杂，许多问题都留给了税务顾问/律师和法庭处理。 香港税务局已就上述事项发出了若干《税务局释义及执行指引》，并公布了某些高级裁决，如关于香港数据中心的第44号案件和关于香港知识产权提供商的第45号案件，但指引作用有限，不能被视为法律。

一般而言，这意味着《税务条例》第14条只适用于在香港有交易、业务或职业且在香港产生利得的情况。换句话说，这些利得必须来自香港。 换句话说，这些利得必须来自香港。

多年来，香港判例法制定了确定利润的来源一般原则和规则。 在税务局长（CIR）诉恒生银行有限公司[1990]3 [1990] HKTC 351案中，有人说，“我们要看看纳税人做了什么事来赚取利润。 [1992] 这一陈述在CIR诉HK-TVB国际有限公司[1992]3 HKTC 468案中进一步完善，该案件表明：“我们要看看纳税人做了些什么事，在何处做这些事来赚取所述利润，” 恒生银行案还考虑了特定类型的利润，并制定了确定此类利润来源的一般规则。 例如，其中一些一般规则规定，交易利润的来源是买卖合同受到影响的地方（见下文麦格纳案例）。 它还表明服务费收入来源于提供服务的地方，贷款利润产生于贷款的地方。

在CIR诉麦格纳实业有限公司[1996] 3 HKC 210案中，[1996]有人说，在确定纳税人为赚取利润所做的事情时，必须考虑交易利润的“全部事实”。 一般来说，过去对于某些类型的利润非常依赖上述既定的一般规则。

然而，法院的一些案件似乎偏离了这种做法。 看到例如ING霸菱证券（香港）有限公司诉 CIR [2007] 10 HKCFAR 417 案、Ngai莱克阀门电子有限公司诉CIR [2009] 12 HKCFAR 296 案，[2007] CIR诉 Datatronic [2009] 4 HKLRD 675案，CIR 诉 C G.照明有限公司（CACV 119/2010）和利丰（贸易）有限公司诉CIR （HCIA 3/2010）案。[2009][2009] 由于利丰（贸易）有限公司的案例参考了本文中提到的所有其他案例，下文仅简要讨论利丰案。

CIR诉利丰案中再次确认的负面讨论

利丰（贸易）有限公司的案件被视为代理商案件，即香港代理商（委托人）就制造、销售及购买货品向其非相关客户提供服务。 这些服务包括寻找供应商制造货物，然后由这些非相关制造商将货物出售给香港代理商的客户。 香港代理商的许多服务都是由其离岸关联公司提供的，香港代理商的活动“仅限于”对采购和制造过程进行管理，确保向客户提供满意的货物。 香港代理商通常向客户收取6%的佣金，其中4%转给香港代理商的关联公司。

香港税务局局长在课税评价审查委员会前辩称，6%的佣金在香港须全部征税，因为它暗示这家香港代理商经营的是“供应管理业务”。 法院重新阐述局长的案件，使其不再坚持认为存在“供应管理业务”，而是认为佣金应该分摊，其中4%划归香港代理商关联公司的离岸活动，其余2%划归香港代理商在香港的活动。 简言之，高等法院同意审查委员会的决定，得出以下结论：

1. “在ING霸菱案中，终审法院批评了处理利得税的方法，即参照有关交易的‘事先或附带活动’，确定纳税人利润的地理位置：Ribeiro PJ评论（见第38段）:“此类先行活动通常对纳税人业务的经营和盈利能力具有商业上的重要意义，但它们并没有为第14条的目的提供确定利润的地理来源的法律标准”；
2. “在ING霸菱案中，终审法院强调，要确定利润的来源，必须首先确定直接产生利润的交易”；
3. “Ribeiro PJ在ING霸菱案表示，“使用‘大脑’类比或业务管理地点作为确定利润地理来源的标准，显然与恒生银行（……）的决定不相符。”在这种情况下，来源是由利润交易的性质和位置决定的，而不是由纳税人的业务是在哪里管理的或其商业决策是在何处采取决定的”（注：没有管理和控制标准）；
4. “香港代理商的附属公司协助香港代理商的客户向离岸卖家下订单，由卖方监督制造商按香港代理商客户的规格生产货物，安排将成品由卖方装运给香港代理商的客户。正是这些活动直接导致在香港以外地区支付6%的佣金”；
5. “香港代理商在香港总部为关联公司提供支援服务，这是事实。但获准将这些活动视为先行活动而不予考虑，虽然这些活动在商业上对香港代理商的业务运作和盈利至关重要，但并不能作为确定利润的地域来源的法律标准。”

CIR诉利丰上诉法庭辩论

2012年2月14日和15日，香港上诉法庭（CACV86/2011）进行了税务局局长（“上诉人”）对香港法院关于利丰（贸易）有限公司收取佣金收入一审判决（HCIA 1/2010和HCIA 3/2010）的上诉聆讯，该公司是一家香港公司（“被上诉人”）。 虽然尚未有作出判决，但上诉人和被上诉人都提出了一些有趣的税收问题。

但需要指出的是，香港原讼法庭的判决是在2011年4月18日作出的。 复审委员会的决定（B/R 39/04，上诉人和被告方均提出上诉）实际上是在2009年6月12日宣布的，而这是复审委员会聆讯的结果，而聆讯开始于在三年之前，2006年1月19日！ 用香港原讼法庭法官的话说:“在我看来，以任何标准衡量，延迟三年或五年作出裁决都是不可接受的。”

因此，上诉聆讯期间，被上诉人也认为，结合终审法院对ING霸菱证券（香港）有限公司诉CIR （2007） 10 HKCFAR 417（“ING霸菱”）一案的判决来看，这一延迟可能导致审查委员会作出某些错误的事实裁定（见下文）。 在上诉聆讯期间，一名法官对此作出评论，说他一点也不确定ING霸菱是否改变了现行法律，并想知道上诉人是否不应较早前向原讼法庭报告这项“申诉”。

利丰贸易案的事实简述如下：被上诉人向其非相关客户提供与货物的制造、销售和购买有关的代理商服务。 这些服务包括寻找供应商来制造货物，然后由这些非相关制造商销售给被上诉人的客户。 被上诉人的许多服务由其离岸关联公司提供，被上诉人的活动“仅限于” 对采购和制造过程进行管理，以确保向其客户提供满意的货物。

被上诉人通常向其客户收取6%的佣金，其中4%转给被上诉人的关联公司。 上诉人在审查委员会面前辩称，2%（6%减去4%）的佣金在香港应纳税，因为它暗示被告经营的是“供应管理业务”。 上诉人在诉讼过程中重新表述了他们的案件，使其不再坚持认为存在“供应管理业务”，而是认为委员会应该进行分摊，其中4%可划归被上诉人关联公司的离岸活动，其余2%可划归被上诉人在香港的活动。 香港原讼法庭同意审查委员会的决定，拒绝分摊。

在香港上诉法院的上诉聆讯中，提出下列税务问题：

上诉人首先区分了结论事实和基本事实。上诉人说，审查委员会在B/R 39/04号文件第84段得出的结论性事实应被视为法律错误。 第84段的内容如下:“我们发现所有的创造利润的活动/交易均发生在香港以外。 上诉人认为， 审查委员会在第84段中没有适当地讨论它是如何得出这个“结论性”事实的。 因此，有一个遗漏，即缺少基本事实，而审查委员会有责任查明这些基本事实。 上诉人表示，审查委员会审查时应该更关注 “被上诉人做了什么来赚取2%的佣金？”

类的问题，对这些问题的回答会导致正确的基本事实， 因此审查委员会作出的推断是不正确的。由此可见，一定有法律上的错误。 一定有法律上的错误。

被上诉人对上述问题的答复是， （i）完全没有法律错误， （ii）法院应放弃调查事实，因为这是审查委员会的职责。

随后，上诉人就其认为第2段的结论事实做了辩论。 B/R 39/04的84是错误的。 上诉人引用ING霸菱案，并同意ING霸菱案已清楚说明哪些交易应属创造利润的交易，以及哪些事项可视为事前或附带活动。 但是，上诉人认为，被上诉人赚取的佣金收入不可能是先前活动的结果（正如审查委员会及原讼法庭的裁决），因为该项收入是被上诉人在香港从事大量活动的结果。

上诉人辩称，如果审查委员会将重点放在整个代理商协议（佣金收入的来源）上，它应该认识到被上诉人还提供了知识和结算交易，不仅仅是后台或支持服务。 据上诉人称，如果不采取代理商协议中所述的所有步骤/行动，就不可能获得佣金收入，该代理商协议只需要被上诉人的海外关联公司参与部分工作，但也需要被上诉人本身的参与。 因此，上诉人辩称，代理商协议是一项产生利润的交易，审查委员会错误地认识到了这一点，因为不仅应该看商业现实，而且还应该看合同的条款（形式胜于实质?） 用上诉人的话来说，“同意不相关的事情的目的是什么？”

被上诉人随后回复上述内容，称上诉人重复其“供应链管理业务”和“大脑类比”的论点，此前该论点已被审查委员会和原讼法庭驳回。 此外，被上诉人辩称，需要首先着眼于商业现实（实质高于形式?） 一位法官对上诉人的论点作出评论说，如果必须考虑代理商协议中所述的所有步骤/行动，这就需要对被上诉人的内部和外部活动进行详细的分析/审计，从而给审查委员会造成过重的负担。

上诉人最后主张，由于代理商协议是一笔产生利润的交易，应将6%的佣金收入的2%划归被上诉人， 并须缴纳香港利得税。

上诉人不太可能胜诉，因为法官们似乎认为本案拖延了很长时间，他们不确定审查委员会是否忽略了某些他们一开始就没有辩论过的问题。 或者，用一位法官严厉的话说，“也许你（被上诉人）只能承担后果。”

上诉法院裁决 

2012年3月19日，香港上诉法院（CACV86/2011）对香港税务局局长（“上诉人”）及香港利丰（贸易）有限公司——一家香港公司（“被上诉人”）作出判决。

事实简要如下：被上诉人向其非相关客户提供与货物的制造、销售和购买有关的代理服务。 这些服务包括寻找供应商来制造货物，然后由这些非相关制造商销售给被上诉人的客户。 被上诉人的许多服务由其离岸关联公司提供，被上诉人的活动“仅限于” 对采购和制造过程进行管理，以确保向其客户提供满意的货物。

被上诉人通常向客户收取6%的佣金，其中4%转给给被上诉人的关联公司。 诉人在审查委员会前辩称，2%（ 6%减去4%）的佣金在香港应纳税，因为它暗示被上诉人经营的是“供应管理业务”。 上诉人在原讼法庭的诉讼程序中重新阐述其论点，不再坚持认为存在“供应管理业务”，但佣金应按比例划分，其中4%可划归被上诉人的离岸活动，其余2%可划归被上诉人在香港的活动。 然而，香港原讼法庭同意审查委员会的决定，并拒绝分摊，因为它不承认在香港有任何创造利润的活动。

上诉聆讯期间提出下列税务问题：

首先，上诉人表示，审查委员会称“我们发现的事实是，所有产生/创造利润的活动/交易均发生在香港以外”并非出于正当动机。 然而，从判决可以得出结论，法官们认为，由于所有的证据都是由审查委员会非常精心地总结的，大多数 “无争议的”，当可能有争议时，审查委员会以批判性的态度处理，因此，这项申诉没有“实质内容”。

上诉人进一步辩称，如果审查委员会将重点放在整个代理商协议（佣金收入的来源）上（但审查委员会未这样做），它应该认识到被上诉人还提供了知识和结算交易，不仅仅是后台或支持服务。 据上诉人称，如果不采取代理商协议中所述的所有步骤/行动，就不可能获得佣金收入，该代理商协议只需要被上诉人的海外关联公司参与部分工作，但也需要被上诉人本身的参与。 因此，应将6%佣金收入中的2%划归被上诉人，并须缴付香港利得税。

被上诉人随后回复上述内容，称上诉人重复其“供应链管理业务”和“大脑类比”的论点，此前该论点已被审查委员会和原讼法庭驳回。

法官在判决书中对上诉人的后一论点作了如下简短处理：它将上诉人的陈述限定为“变化无常”的性质，认为上诉人“重新表述”的论点在诉讼过程中提出得太晚，法官们会“退缩”，不愿再次将此案移交给下级法院，因为已经发生了太多的拖延，而且税收原则在此案中得到了正确的应用。

主要心得

上述案例表明，法院的做法现在在更大程度上是一种“事实总论”的做法，而不限于合同事项。 此外，《香港税务条例》第14条只适用于创造利润的交易发生在香港的情况。 然而，确定利润是否来源于香港并不是简单而容易的工作，往往与先行或附带活动相混淆。